Навигация


Главная
УСЛУГИ
Гостевая книга
Правила пользования
Авторизация / Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и Аудит arrow Аудит - Утенков КО
Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая

МОДУЛЬ 2 МЕТОДИКА АУДИТА

Тема 6 Аудит активов предприятия

1 Аудит операций с основными средствами и другими необратимыми активами

11 Организация и методика аудита основных средств и других необоротных активов

Согласно П (С) БУ № 7 основные средства - это материальные необоротные активы, которые предприятие содержит с целью использования в процессе производства, реализации или для сдачи в аренду, ожидаемый срок полезного ого использования которых больше одного рок.

Основные средства являются основной составляющей материально-технической базы предприятий, а поэтому проведение аудита данных активов - чрезвычайно важная и сложная задача

Цель аудита в соответствии с МСА 200 \"Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности\" заключается в высказывании аудитором независимой профессиональной мысли относительно правильности отражения в отчетности пред приятия информации по основным средствеих засобів.

Исходя из цели, основными задачами аудита основных средств:

- контроль за соблюдением действующего законодательства относительно операций с основными средствами;

- проверка правильности документального оформления операций, связанных с движением основных средств;

- проверка правильности признания, классификации и оценки необоротных активов;

- проверка фактического наличия и состояния основных средств - проверка правильности начисления амортизации;

- выявление фактов неэффективного использования основных средств, реализации их по заниженной цене, занижение оценки, необоснованного списания;

- оценка пригодности имеющихся основных средств для эксплуатации;

- проверка правильности определения финансовых результатов от реализации основных средств;

- проверка отражения в учете результатов чрезвычайных событий, связанных с основными средствами;

- проверка правильности проведения Индексации переоценки основных средств;

- проверка операций с арендованными и переданными в аренду основным средствам;

- установление источников финансирования воспроизводства основных средств;

- проверка правильности списания недоамортизированной части основных средств при их ликвидации;

- анализ показателей использования основных средств

Объекты аудита основных средств - это группы основных средств, их первоначальная, остаточная, справедливая, ликвидационная и восстановительная стоимость, а также правильность документального оформления операций по основам внимать средствами, достоверность синтетического и аналитического учета, реальность отражения стоимости основных средств и износа в финансовой отчетности; экономические и технические показатели использования основн их средств, организация их учета и состояние внутреннего контрол.

Для учета основных средств действующим Планом счетов предусмотрен счет 10 \"Основные средства\", который имеет следующие субсчета:

100 \"Инвестиционная недвижимость\"

101 \"Земельные участки\"

102 \"Капитальные расходы на улучшение земель\"

103 \"Здания и сооружения\"

104 \"Машины и оборудование\"

105 \"Транспортные средства\"

106 \"Инструменты, приборы и инвентарь\"

107 \"Животные\"

108 «Многолетние насаждения\"

109 \"Прочие основные средства\" Источниками аудита основных средств:

- требования нормативных документов, регламентирующих учет основных средств;

- приказ об учетной политике предприятия;

- распорядительные документы руководителя предприятия о движении основных средств;

- учредительные документы (устав, учредительный договор);

- первичные документы по учету основных средств: акт приймайня-передачи (внутреннего перемещения) основных средств, акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, ак кт списание основных средств, акт на списание автотранспортных средств, акт об установке, пуске и демонтаже строительной машины, инвентарная карточка учета основных средств, описание инвентарных карточек по обл ику основных средств, карточка учета основных средств, инвентарный список основных средств, расчет амортизации основных средств

- регистры синтетического и аналитического учета по счетам:

1 0 \"Основные средства\";

13 \"Износ (амортизация) необоротных активов\";

15 \"Капитальные инвестиции\";

23 \"Производство\";

40 \"Уставный капитал\";

41 \"Паевой капитал\";

42 \"Добавочный капитал\";

46 \"Неоплаченный капитал\";

63 \"Расчеты с поставщиками и подрядчиками\";

74 \"Прочие доходы\";

91 \"Обще производственные расходы\";

92 \"Административные расходы\"; 94 \"Прочие расходы\" и др.;

- акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские заключения, данные внутреннего контроля и другая документация, обобщает результаты контроля;

- контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, сметы, планы ремонтов основных средств;

- финансовая и статистическая отчетность (ф 1 \"Баланс\", ф 5 \"Примечания к годовой финансовой отчетности\" и т.д.) - ответы на запросы аудитора;

- результаты, полученные в ходе аудиторской проверки и т.д.

Аудит основных средств

Стратегия проведения аудита основных средств разрабатывается исходя из норм МСА 300 \"Планирование\" На подготовительной стадии аудита необходимо оценить систему внутреннего контроля

Итак, для оценки эффективности внутреннего контроля основ \"них средств аудитор проводит тестирование, в процессе которого выясняет следующие вопросы:

- наличие на предприятии основных средств (собственных, в ремонте, переданных в аренду, арендованных т.д.);

- порядок присвоения каждому объекту основных средств в момент поступления на предприятие соответствующего инвентарного номера:

- порядок и полнота выписки инвентарных карточек;

- или проставляются инвентарные номера в первичных документах по учету объектов основных средств;

- сохранение первичных документы по учету объектов основных средств в бухгалтерии;

- порядок ведения аналитического учета основных средств;

- наличие договоров о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность основных средств;

- наличие на предприятии специальной постоянно действующей комиссии для оперативного решения проблем, связанных с использованием и учетом нематериальных активов;

- правильность проведения классификации основных средств;

- или проводилась инвентаризация основных средств при установлении фактов злоупотреблений, хищений, порчи; по предписанию судебно-следственных органов, при консервации основных средств, при смене материально от дповидальнои лица, перед составлением годового бухгалтерского отчета, при смене руководства предприятия, перед проведением переоценки

- подлежат инвентаризации с составлением отдельного описания основные средства, есть в аренде или на хранении:

- проводится ли сбор и анализ данных об объектах основных средств, по которым планируется переоценка и определения их справедливой стоимости;

- ведение на предприятии аналитического учета переоценки основных средств с отражением данных в аналитическом учете;

- изменение методов начисления амортизации основных средств в течение текущего периода;

- или приостанавливается начисление амортизации основных средств на период нахождения объекта на реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, консервации;

- наличие в составе основных средств полностью изношенных основных средств;

- наличие в составе основных средств, в отношении которых существуют судебные иски;

- наличие в составе основных средств, переданных в залог;

- другие вопросы, обусловленные задачами аудита

Оценив систему внутреннего контроля на предприятии, аудитор переходит к планированию аудита, конечным результатом которого является составление плана аудита

ПЛАН аудита основных средств

Аудиторская фирма \"Центр-аудит\"

Предприятие TOB \"АГРОИНФОРМ\"

Период, проверяется 01012009-31122009

Планируемый риск средней

Запланированная существенность 10000 грн

Перечень аудиторских процедур

Исполнитель

Период проверки

Примечания

1

2

3

4

5

1

Сверка данных регистров учета основных средств с данными главной \"книги

Макаренко В Ю

1 февраля \"2010 г

2

Проверка первичной документации по всем хозяйственным операциям с основными средствами

Степанов К Д

1 февраля 2010 г

3

Проверка учредительных документов на приобретение (изготовление), продажа (передачу) основных средств

Макаренко В Ю

2 февраля 2010 г

4

Проверка санкционирования операций с основными средствами

Степанов К Д

2 февраля 2010 г

5

Проверка правильности проведения, документального оформления и отражения в учете результатов инвентаризации основных средств

Макаренко В Ю Степанов К Д

3 февраля 2010 г

6

Проверка правильности признания основных средств

Макаренко ВЮ

4 февраля 2010 г

7

Проверка правильности осуществления классификации основных средств

Степанов КД

04 февраля 2010 г

8

Проверка формирования первоначальной стоимости основных средств и своевременности их оприходования

Макаренко ВЮ

5 февраля 2010 г

9

Определение первоначальной стоимости каждого из объектов, входящих в состав комплекса основных средств

Степанов КД

5 февраля 2010 г

10

Проверка обоснованности и отражения в учете затрат на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств

Макаренко ВЮ

6 февраля 2010 г

11

Проверка правильности проведения переоценки основных средств

Степанов КД

6 февраля 2010 г

12

Проверка документального оформления и отражения в учете результатов переоценки основных средств

Макаренко ВЮ

8 февраля 2010 г

13

Проверка начисления амортизации основных средств и ее отнесения на соответствующие счета расходов

Степанов КД

08 февраля

2010 г

14

Выявление объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация

Макаренко ВЮ

9 февраля 2010 г

15

Выявление полностью амортизированных объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, но амортизация по ним не начисляется

Степанов КД

9 февраля 2010 г

16

Проверка правильности ликвидации основных средств в связи с их полным износом или повреждением

Макаренко ВЮ

10 февраля 2010 г

17

Проверка своевременности отражения в учете выбытия основных средств

Степанов КД

10 февраля 2010 г

18

Проверка правильности отражения в учете операций с основными средствами, которые имеют нулевую стоимость, но могут эксплуатироваться или иным образом принести экономическую выгоду предприятию

Макаренко ВЮ

10 февраля 2010 г

19

Группировка и систематизация выявленных недостатков

Степанов КД

11 февраля 2010 г

20

Формулировка выводов по результатам аудита

Макаренко ВЮ

11 февраля 2010 г

Проведение аудита основных средств предусматривает применение ряда методических приемов, схематически изображены на рис 61

Методичні прийоми аудиту основних засобів

Рис 61 Методические приемы аудита основных средств

Аудит основных средств может проводиться в следующей последовательности:

1) исследование учетной политики предприятия, в частности относительно основных положений организации учета основных средств (признание, классификация, оценка, переоценка, методы начисления амортизации и т.п.);

2) установление обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами, регламентирующими учет основных средств; типичными первичными документами по учету основных средств, регистрами и синтетического и аналитического учета, применяемые по данной форме учета Эта информация позволит аудитору составить общее представление об организации учета основных средств и определяют начиты вопросы, требующие особого внимания;

3) ознакомление с данным последней инвентаризации основных средств, ее результатами и своевременностью;

4) проверка наличия приказов руководителя о создании на предприятии постоянно действующей комиссии по списанию основных средств, перечня материально ответственных лиц и установление наличия договоре ей о полной материальной ответственности

5) проверка наличия картотеки основных средств, правильности ведения инвентарных карточек;

6) установление соответствия данных синтетического и аналитического учета и бухгалтерского баланса (должно быть увязка по сальдо на начало месяца, оборотами за месяц и сальдо на конец месяца);

7) установление наличия арендованных основных средств, правильности их учета, ознакомление с договорами аренды (лизинга) основных средств, заключенных с юридическими и физическими лицами

При проверке учетной политики критериями оценки будут выступать, в первую очередь, Закон Украины \"О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине\" и П (С) БУ 7 \"Основные средства\"

частности необходимо установить соответствие признания, классификации, оценки, переоценки, начисления амортизации нормам вышеназванных документов

Так объект основных средств признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определен ен.

Приобретенные или созданные основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости Единицей учета основных средств является объект основных средств

При этом необходимо иметь в виду, что первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов:

- суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);

- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- суммы ввозной пошлины;

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);

- расходы по страхованию рисков доставки основных средств - расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

- другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем в состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расхот.

Для целей бухгалтерского учета основные средства классифицируются по следующим группам:

1 Земельные участки

2 капитальных затраты на улучшение земель

3 Здания, сооружения и передаточные устройства

4 Машины и оборудование

5 Транспортные средства

6 Инструменты, приборы, инвентарь (мебель)

7 животных

8 Многолетние насаждения

9 Другие основные средства

Проверяя правильность оценки основных средств, учитывают, что основные средства могут быть оценены по первоначальной, переоцененной, остаточной, ликвидационной, справедливой стоимостью Рассмотрим подробно каждого жну с них.

Первоначальная стоимость - это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания)) необоротных активе.

Переоцененная стоимость - стоимость необоротных активов после их переоценки

Остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью и суммой износа

Ликвидационная стоимость - это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (е эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией.

Справедливая стоимость - это рыночная стоимость объекта, а в случае отсутствия активного рынка - стоимость установлена ??осведомленными лицами

Что касается переоценки основных средств, то сегодня переоценка основных средств является правом предприятия, а не его обязанностью, поэтому никто не вправе заставить предприятие сделать переоценку, если во оно считает ее нецелесообразной Причем даже если различия между остаточной и справедливой стоимостью весьма существенное для предприятийа.

Понятие существенности пришло к нам из международных стандартов учета Следовательно, существенной считают информацию, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности Таким образом, суттевис во является предельной чертой, начиная с которой информация становится полезной, поэтому последнее слово при определении величины существенности остается за предприятием частности, необходимо согласовывать критерий существенности с оборотами предприятия, стоимости активов, пассивов, капитала, суммой чистого дохода и другими экономическими показателямами.

Методические основы регулирования оценки имущества закреплены Законом Украины \"Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине\" от 120701 № 2658 - III, а также в нормативно-правовых х актах по оценке имущества, утвержденных Кабинетом Министров Украины или Фондом госимущества Украины Согласно вышеназванного Закона проведения переоценки может осуществлять только профессиональный оценщик, имеет лицензию на подобную деятельность, только такая оценка будет считаться независимой Фонд государственного имущества Украины ведет Государственный реестр оценщиков, получивших квалификационное свидетельство Согласно вв 8 и 18 вышеназванного Закона результаты оценки имущества проведенной ненадлежащим лицом признаются недействительными и отменяются А Кодексом об административных правонарушениях (в 1642) предусмотрено еще И административной ный штраф в размере от 8 до 20 необлагаемых минимумов по самооценкеімумів за самооцінку.

Согласно действующему законодательству, оценка имущества проводится на основании договора между субъектом оценочной деятельности и заказчиком оценки Договор на проведение оценки имущества заключается в письменной фор рми и может быть двусторонним или многосторонним При заключении многостороннего соглашения, кроме заказчика оценки с одной стороны может выступать лицо-плательщик, если оплату услуг осуществляет не заказчик По резу льтаты такой оценки состоит Отчет об оценке имущества,, который подписывает оценщик, который проводил оценку имущества и руководителя субъекта оценочной деятельностисті.

Сведения о справедливой стоимости основных средств, содержащихся в Отчете об оценке имущества, является основанием для осуществления переоценки имеющихся основных средств

отношении амортизации, надо иметь в виду, что начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием при признании этого в объекта активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.

Определяя срок полезного использования (эксплуатации) учитывают:

- ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; - физический и моральный износ;

- правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств может быть пересмотрен в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования

Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования

При этом могут быть применены один из следующих методов по выбору предприятия:

1) прямолинейный, по которому годовая сумма амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на срок полезного использования объекта основных средств;

2) уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления Амортиз зации и годовой нормы амортизации Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата в ид деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления ування амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается

4) кумулятивный, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, за алишаються до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;

5) производственный по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации Производственная ставка амортизации исчисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средствев.

Кроме того, предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством

Аудит наличия основных средств целесообразно начинать с их инвентаризации Специально созданная и утвержденная приказом руководителя предприятия комиссия проверяет наличие основных средств и отражает их ре Результатом в инвентаризационных описях При проверке обращается внимание на наличие технических паспортов и другой технической документацииії.

Аудитор должен следить за ходом инвентаризации основных средств, оценить правильность ее методики, документальное оформление, отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете По резуль ьтатам аудита может быть оформлено рабочий документ, приведены ниже (РД 01).

В случае установления удовлетворительного состояния проведения инвентаризации на предприятии аудитор может пользоваться ее данными для составления аудиторского заключения

Рассмотрим другие аспекты методики аудита основных средств Так достоверность данных о наличии и движении основных средств проверяют сопоставлением суммы за инвентарной карточке (если она ведется) с суммой й в описи инвентарных карточек Также устанавливают соответствие данных аналитического учета основных средств их остатка на счете 10 \"Основные средства\" на соответствующие даты, соответствие остатков в Главной книге с данными Баланса Результаты проверки целесообразно показывать в рабочем документе аудитора по следующей форме (РД 02формою (РД 02).

Перевірка результатів інвентаризації

Перевірка правильності формування первісної вартості придбаних основних засобів

Перевірка відповідності даних синтетичного і аналітичного обліку основних засобів

Важное место при проведении аудита основных средств занимает проверка правильности оценки объектов по первоначальной стоимости Аудитор должен установить законность отнесения тех или иных расходов в состав первоначальной стоимости основных средств, руководствуясь при этом нормами П (С) БУ № 7 \"Основные средства\", по результатам проведенной проверки составляют рабочий документ следующего вида (РД 03иду (РД 03).

В случае если объект основных средств был построен, правильность определения первоначальной стоимости будет проверяться несколько иначе первую очередь необходимо выяснить, каким образом происходило строительство (вл областным силами или с помощью строительной организации) Необходимо проверить проектно-сметную документацию, наличие договоров подряда и т.п., проверить обоснованность произведенных расходов Результат и проверки целесообразно отразить в рабочем документе следующего вида (РД 0404).

Перевірка правильності формування первісної вартості побудованих основних засобів

Полноту и своевременность оприходования проверяют путем сравнения даты оприходования по счету 10 «Основные средства» с датами, указанными в первичных документах

Кроме того, методика аудита основных средств предусматривает осуществление процедур, следующих

1) проверка наличия первичной документации по всем хозяйственным операциям с основными средствами;

2) проверка наличия документов на приобретение (изготовление), продажа (передачу) основных средств;

3) проверка санкционирования операций с основными средствами;

4) проверка обоснованности и достоверности отражения в учете затрат на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств;

5) проверка правильности расчета индекса переоценки основных средств, а также документального оформления и отражения в учете результатов переоценки основных средств;

6) проверка правильности начисления амортизации основных средств и ее отнесения на соответствующие счета расходов;

7) выявление объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация, а также полностью амортизированных объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, но амортизация на них не начисляется; которые не эксплуатируются, но амортизация на них продолжает начисляться

8) проверка ликвидации основных средств в связи с их полным износом или непригодностью для дальнейшей эксплуатации;

9) проверка своевременности отражения в учете выбытия основных средств;

10) проверка правильности отражения в учете операций с основными средствами, которые имеют нулевую стоимость и могут принести экономическую выгоду;

11) контроль за отражением в учете результатов чрезвычайных событий, связанных с основными средствами

Согласно МСА 545 \"Привлечение эксперта\" оценка активов всегда вызывает значительный риск влияет на достоверность показателей финансовой отчетности Об особенностях переоценки уже шла речь выше Проверь РКА правильности проведения переоценки может быть оформлена рабочим документом следующего видтупного виду.

Розрахунок і розподілення сум переоцінки об'єкта основних засобів

Важным этапом аудита является проверка правильности начисления амортизации основных средств и ее отнесения на соответствующие счета расходов Необходимо установить правильность исчисления суммы износа объекта в основных средств, после чего проверить, верно определены объект учета затрат, на который должно быть отнесено износ в виде амортизационных отчислений (РД 06).

Перевірка правильності обчислення сум амортизаційних відрахувань та їх віднесення на об'єкти обліку

Ответственным аспектом проверки аудитором финансово-хозяйственной деятельности предприятия является исследование показателей состояния и эффективности использования основных средств, определение уровня обеспеченности те предприятия основными средствами (коэффициенты обновления, выбытия, износа, годности, а также фондовооруженность, фондоотдача, фондоемкость.

Проводя анализ наличия и движения основных средств, используют такие приемы анализа, как сравнение и сопоставление Сравнивают показатели за отчетный и прошлые годы, а также с показателями других предпр приятия или средними по району тощо.

Заключительным этапом аудита является обобщение результатов проверки, установления в соответствии с МСА 320 \"Существенность в аудите\" существенности выявленных ошибок и нарушений, а также формулировки соответствующего в выводыо висновку.

Типичными нарушениями в учете основных средств являются:

- несоблюдение в приказе об учетной политике требований действующего законодательства по учету основных средств;

- неполнота заполнения первичных документов по учету основных средств или их отсутствие;

- отсутствие инвентарного учета основных средств;

- нарушение порядка проведения инвентаризации основных средств и отражения ее результатов в учете;

- неверная оценка основных средств;

- необоснованное списание основных средств;

- ошибки при проведении переоценки основных средств;

- неверное начисление амортизации основных средств и ее отнесения на объекты учета;

- несоответствие данных синтетического и аналитического учета и т.д.

 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift Enter
Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая
 
Дисциплины
загрузка...
Банковское дело
БЖД
Бухучет и Аудит
География
Документоведение
Экология
Экономика
Этика и Эстетика
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Естествознание
Психология
Религиоведение
Риторика
РПС
Социология
Статистика
Страховое дело
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы