Навигация
Главная
 
Главная arrow Бухучет и Аудит arrow Аудит налогов в Украине - Малышкин ОИ
Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая

2.2.5. Аналіз підходів щодо визначення та застосування податкових різниць

Методологические основы бухгалтерского финансового учета налога на прибыль по международным стандартам, в том числе и налоговых разниц, определяются нормами МСФО 12"Налоги на прибыль"Следует отм метить, что действующий МСБУ 12 предусматривает расчет и отражение в учете и финансовой отчетности только временных налоговых разниц Зато постоянные разницы не предусмотрено рассчитывать по этим ста артом В связи с этим целесообразно провести сравнительный анализ аналогичных терминов по Налоговому кодексу и МСБУ 12 (табл27О 12 (табл.2.7.).

Из таблицы 27 видно, что в отличие от МСФО 12 в НКУ дано определение налоговых разниц в целом как термина и отдельно по временной и постоянной налоговых разниц Кроме того, в Кодексе содержание разниц р расширен - к критериям оценки и признания активов и обязательств, что характерно для финансового учета, добавлено критерии признания доходов и расходов Такое дополнение введено, на наш взгляд, с целью наб лиження налоговых законодательных норм с нормами бухгалтерского учета Хотя и противоречит концептуальной основе МСФ МСФЗ.

Можно предположить, что цель такого приближения - облегчить процесс составления декларации по налогу на прибыль и проверки ее показателей Однако не следует забывать, что такое дополнение критериям не гармонизует ться нормам МСФО / МСФО, а наоборот, отдаляет от них В результате появляется новое звено между финансовым и налоговым учетом, что приводит к увеличению ресурсов на ведение учета и отчетноті.

Таблица 27 СООТВЕТСТВИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЙ (терминов) налоговых разниц по НКУ И МСБУ 12

Сроки согласно НКУ

Сроки в соответствии с МСБУ 12

Налоговая разница - разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансово й отчетности, и доходами и расходами, определенными согласно разделу III этого Кодекса (п 14118888)

Временная разница -

налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах (п 141189)

Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в балансе и их налоговой базой Временные разницы могут быть:

а) временным разницам, подлежащих налогообложению - временным разницам, которые при определении суммы налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов приводить к возникновению сумм что подлежат налогообложению, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается;

или

б) временные разницы, не подлежащих

налогообложению - временным разницам, которые при определении суммы налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов повлекут возникновения сумм, не подлежат налогообложению, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или компенсируется (п 5 МСБУ 12)

Постоянная налоговая разница -

налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах (п 141192)

Отсутствует

Отсутствует

Налоговая база актива или обязательства - это сумма, которая используется в целях налогообложения этого актива или обязательства

Составляющие механизма налоговых разниц

Законодательной основой возможности введения механизма налоговых разниц можно считать п 17112 НКУ согласно которому налогоплательщик имеет право вести учет временных и постоянных налоговых разниц и ис истовуваты данные такого учета для составления декларации по налогу на прибыль Итак, по норме НКУ ведения расчетов и учета разниц является добровольным делом плательщика налоговомтку.

же время, согласно абз 4 п 442 НКУ методика бухгалтерского учета временных и постоянных налоговых разниц утверждается в порядке, предусмотренном Законом № 996 Такая формулировка по сути обязательство вязальная с позиций бухгалтерского учета Таким образом сложился дисбаланс, с одной стороны, между"добровольностью"по пп 17112, а с другой -"обязательностью"за п 442 НКУ и ПБУ 2uot; за п 44.2 ПКУ та ПБО 27.

Общие подходы к такому механизму установлены в приказе Министерства финансов Украины"Об утверждении Положения бухгалтерского учета"Налоговые разницы"от 25 января 2011 г № 27 (далее - ПБУ 27 7, или Положение № 27) Настоящее Положение определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете субъектов хозяйствования Украины информации о налоговых разницах и ее раскрытия в финансовой уво тности [106й звітності [106].

Нормы Положения № 27 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее - предприятия), которые согласно законодательству являются плательщиками налога на прибыль (кроме банков, бюджет ных учреждений и субъектов малого предпринимательства - юридических лиц, которые отвечают критериям, определенным п 1546 в 154 раздела Ш Налогового кодекса Украины, и применяют порядок упрощенного бухгалте рского учета доходов и расходовт).

ПБУ 27 значительно расширило терминологию и показатели по налоговых разниц в целях расчета декларационного прибыли по сравнению с МСБУ 12 частности, в соответствии с Положением № 27 установлены следующие сроки:

налоговая разница - разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета и доходами и расходами, определенными налоговым зако онодавством

налоговую прибыль (убыток) - сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период1;

постоянная налоговая ризниця2-налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах;

постоянная налоговая разница, подлежащая вычету, - постоянная налоговая разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) отчетного периода;

постоянная налоговая разница, подлежащая налогообложению, - постоянная налоговая разница, увеличивает налоговую прибыль (уменьшает налоговый убыток) отчетного периода;

временная налоговая разница - налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах

Кроме того, налоговые разницы сгруппированы так:

o налоговые разницы по дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

o налоговые разницы относительно других операционных доходов;

o налоговые разницы относительно других доходов;

o налоговые разницы по себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг);

o налоговые разницы по прочим операционным расходам;

o налоговые разницы по прочим расходам;

o налоговые разницы по чрезвычайным доходов;

o налоговые разницы по чрезвычайных расходов

Итак, в основу классификации разниц в ПБУ 27 заложено бухгалтерский подход Исходя из того, что этот документ принят Минфином Украины, его можно рассматривать как имеющий статус бухгалтерского с стандарта Следует заметить, что такой подход Минфина противоречат концептуальной основе финансовой отчетности по МСФФЗ.

Анализ теоретических исследований сущности налоговых разниц

Сущность налоговых разниц по предыдущим законодательством (до 2011 г.) и их отражения в учете отражены в работах О Бородкина, Б Валуева, М Карпушенко, Л ЛОВИНСКАЯ, В Орловой, Г Ямборко и др.

Указанную проблему с нормами НКУ исследовали В Бабич, О Ганяйло, Е Гейер, И Герасимович, И Жураковская, Л Ловинская, С Кучер, Г Назарова, а Озеран И Стефанюк, О Шелковникова и другие отечественные ученому ни-экономисты В их публикациях раскрыты причины и сущность разногласий между финансовым и налоговым учетом, а также представлены предложения по их согласования Однако недостаточно внимания уделяется обгру нтуванню как практической апробации нововведений, так и возможности применения иного, чем механизм налоговых разниц, подхода к расчетам и учета налога на прибыли зау на прибуток.

Назначение учета налоговых разниц

Учитывая значимость нововведений для теоретических исследований и методических подходов важно определить назначение расчетов и учета разниц соответствии с нормами НКУ налоговые разницы - объект бухгалтер бухгалтерский учет, вычисление которых предусмотрено налоговым законодательством По сути они являются совмещенной звеном между показателями декларации по налогу на прибыль и финансовой отчетности Как отмечает И Жураках вска, благодаря отражению налоговых разниц в учете по методологии ПБУ 27 становится возможным заполнение соответствующих вводимых разделов отчету о финансовых результатах как формы финансовой отчетно и [35, с 17. 17].

С другой стороны, усиливается фискальная функция учета из-за укрепления механизма контроля проверяющим органом ГНС по показателям декларации по налогу на прибыль Ведь появляются дополнительные объекты контр роль - реестры налоговых разниц и формы финансовой отчетности плательщика налога на прибыль Итак, можно уверенно утверждать: основной целью вводимых расчетов в систему бухгалтерского и представляет тков учета является усиление фискальных функций учета и введения дополнительного механизма контроля за показателями декларации в целях дополнительной мобилизации ресурсов в государственный бюджет странни.

Такой подход приводит к росту расходов на администрирование налога на прибыль Отсутствие отечественных исследований по вопросам окупаемости и эффективности нового механизма не позволяет дать ему позитив вну оценку с точки зрения интересов бизнеса - налогоплательщиков Поэтому на ранних этапах изучения проблемы возникает сомнение в целесообразности такого сложного механизма ради составления и контроля только одной й декларации одного из многочисленных налогов в Украине Как отмечалось ранее, в этом разделе, в среднем за 5 последних лет доля налога на прибыль в налоговых поступлениях государственного бюджета Украины ны не превышает 22% Устойчивая тенденция характерна которую к периоду действия НКУ, так и после вступления в силу Итак, пропорциональность поступлений налога на прибыль предприятий в бюджет не соответствует уровню рост расходов по администрированию этого налога По нашим прогнозным оценкам, расходы предприятия - плательщика налога по администрированию налога за счет введения механизма налоговых разниц сде статимуть примерно на 50% Дополнительные работ появляется расчет ТПР и ППР, система контроля за отслеживанием погашения таких разниц в отчетном и последующих отчетных периодах Также увели нарушается вероятность ошибок в учете и отчетновітності.

Классификация налоговых разниц

Появление ПБУ 27 обусловила новые аналитические подходы к классификации налоговых разниц Автор И Жураковская [35] одним из первых провела такую ??классификацию и предложила три группы налоговых разниц:

o налоговые разницы, обусловленные особыми требованиями и ограничениями НКУ и П (С) БУ к признанию доходов и расходов;

o налоговые разницы, обусловленные включением в базу налогообложения не доходов и расходов по операциям, а финансового результата;

o разницы, обусловленные различным толкованием видов деятельности предприятия в НКУ и П (С) БУ

Считаем, что для выделения третьей группы нет оснований, поскольку речь идет не о разных доходы / расходы, а о степени агрегирования доходов / расходов и их принадлежность к той или иной группе по ПБУ 27 и НКУ

Зато к указанным группам разниц нужно еще добавить различия по тем позициям, по которым НКУ обязывает налогоплательщика вести обособленный учет доходов и расходов по определенным направлениям и вид дамы деятельности частности это касается:

- освобожденной от налога определенной деятельности налогоплательщика (космическая, производство биотоплива и т.д.)

- льготных видов деятельности налогоплательщика: для вновь созданных предприятий применяют ставку налога 0% налога, внедрение энергоэффективных технологий (50% ставки налога);

- различных форм деятельности, отличных от классических - общая без образования юридического лица, управления имуществом и т.п. Обособленный учет доходов и расходов становится автономным блоком учетной информации

Первичный учет налоговых разниц

соответствии с ПБУ 27 выявления налоговых разниц необходимо осуществлять на этапе первоначального признания и регистрации первичного документа, которым оформлена соответствующая операция частности, во время систематиза ции информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, в регистрах синтетического и аналитического учета, обязательно проводят анализ хозяйственной операции на наличие налоговых р изниць Однако некоторым первичным документом обнаружены налоговые разницы не оформляют К такой идеи одобряют отдельные авторы [3535].

На наш взгляд, сторонники идеи документирования налоговых разниц не учитывают специфику таких расчетов Сумы разниц можно обнаружить преимущественно на этапе сравнения сводных аналитических и даже син политических данных, а не сбора первичных данных Например, определенная часть материальных затрат предприятия может не попасть в налоговые расходы в связи с их непринадлежностью к хозяйственной деятельности платной ика налога есть с начала нужно квалифицировать уже зафиксированную в регистрах операцию или событие по принадлежности к определенным условиям признания согласно НКУ, а уже затем зафиксировать ее в документе или регги лент Итак, идея отражения налоговых разниц на этапе первичного наблюдения хозяйственных операций не находит своего логического подтверждения В практической деятельности это может привести к лишним расходов плательщика налоговомдатку.

Сумма рассчитанной разницы может быть оформлена бухгалтерской справкой Такой документ целесообразно составлять итогом за месяц по доходам и расходам отдельно Источником информации справок служат регистры учетку.

Реестры и отчетность по налоговым разницам

По одному из вариантов в действующих бухгалтерских реестрах доходов и расходов целесообразно выделить отдельные графы или строки для отражения разниц по соответствующей классификации - временная или постоянная Такой вар риант более присущ ручным формам учета По второму - к существующей системе регистров на предприятии для учета налоговых разниц должно быть добавлен еще один реестр для обобщения информации о под аткови разницы отчетного периода с соответствующих аналитических счетов в разрезе классификационных групп с выделением постоянных налоговых разниц (+ / -) и временных налоговых разниц (+ / -) Такой подход п ропонуеться нормой п 11 ПБУ 27 В автоматизированных формах учета выбор формы регистра является произвольным в пределах тех форматов, которые предлагаются конкретным программным обеспечением Поэтому предприятия на собственный усмотрению выбирают форматы сведений о суммах разницізниць.

Способов разработки форм реестров с учета налоговых разниц может быть два: централизованный и децентрализованный Сторонники первого считают, что возложение задачи по формированию реестров на бухгалтеров предприятий не будет способствовать быстрому внедрению нововведений [4] Исследования показывают, что в централизации этого в вопрос нет необходимости Автор является сторонником децентрализации технологических функций учета Именно таким путем идет учетная практика развитых стран Учетная политика предприятия выступает в этом контек сти инструментом реализации законодательных нормативеивів.

Отдельные авторы [35] считают, что итоговую информацию из учетных регистров налоговых разниц, сформированных в соответствии с ПБУ 27 можно отобразить как в балансе, так и в отчете о финансовых ре ать Однако внедрять такие предложения не целесообразно по следующим причин.

Во-первых, указанный подход предполагает"сочетание"двух разных учетных моделей: отображать разницы одновременно и в балансе (по нормам П (С) БУ 17 или МСБУ 12), и в отчете о финансовых результатах Так ка модель учета, по нашему убеждению, является свидетельством эклектического подхода к организации учета по налогу на прибыль В результате на практике произойдет усиление государственного контроля за предпринимательской й деятельностью, повышение фискальной функции учета и росте затрат на администрирование налоговомання податку.

Во-вторых, дополнения учета информации о налоговых разниц вступает в конфликт с действующей системой расчета ОНА и ОНО в соответствии с требованиями П (С) БУ 17 Состоит двойная система расчетов и обл счета налоговых разниц в целях составления как баланса, так и налоговой декларацииї.

В-третьих, отчет о финансовых результатах дополняется элементами налоговой декларации, не является оправданным

Итак, информацию о налоговых разницах в соответствии с требованиями ПБУ 27слид использовать исключительно с целью заполнения декларации по налогу на прибыль Это означает, что методика учета по ПБУ 27 лежит в плоскости налогового учета и выступает его составной частью Такой вывод подтверждается тем, что механизм налоговых разниц основан именно налоговым законодательством - статьей 44 НКУ, а не бухгалтерским законодательством Он призван решать проблемы налогообложения, а не бухгалтерского финансового учетіку.

 
Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая
 
Дисциплины
Банковское дело
БЖД
Бухучет и Аудит
География
Документоведение
Экология
Экономика
Этика и Эстетика
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Естествознание
Психология
Религиоведение
Риторика
РПС
Социология
Статистика
Страховое дело
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы