Навигация
Главная
 
Главная arrow Бухучет и Аудит arrow Судебная бухгалтерия - Дондик НЯ
Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая

35 Восстановление бухгалтерского учета, как метод эффективного расследования преступлений в сфере экономики

Признаки следов значительной части преступлений в сфере экономики отражаются в системе бухгалтерского учета Поэтому информация, содержащаяся в бухгалтерских документах, записях на счетах и ??в отчетности, должна использоваться при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания в уголовном делі.

Так, экономическая информация о финансово-хозяйственной деятельности предприятий характеризует его производственно-хозяйственный процесс (экономическую деятельность) Данные экономической информации систематизируют и группу ують для целей контроля за выполнением планов, использованием ресурсов предприятийа.

Экономическая информация, характеризующая состояние объекта контроля на текущий момент, называется оперативной, а в течение планового периода - текущей Первая используется при контроле хозяйственных о оцесив в момент проведения их (количество и качество конкретной партии поставки и др.), вторая - после завершения (после окончания месяца, кварталау).

Подробнее остановимся на текущей экономической информации, обобщает в себе результаты производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия и его производственных единиц в системе бухгалтерском ького учета непрерывно по отчетным периодам в течение календарного года (месяц, квартал) ее отражают в бухгалтерской и статистической отчетности и используют для контроля выполнения планов, на напряженности их, исследования факторов, которые негативно влияют на результаты деятельности предприятия и его подразделений, а также для ревизии использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сб ереження общественной собственностиі.

Текущая экономическая информация о состоянии и использовании объекта контроля называется первичной В процессе обработки для целей контроля ее превращают на вторичную Она может быть также промежуточной и результативной Так, затраты конкретного вида материалов на производство, отражающих в количественных и стоимостных измерителях и лимитно-заборной карте или требованию и расходования материалов (первичном документе), является пер рвинною информации Эти же расходы, записанные в регистры бухгалтерского учета, является вторичной информации, а сгруппированы в накопительных ведомостях течение месяца по отдельным видам выборов - промежуточное й, систематизированы по статьям калькуляции после окончания квартала вместе с другими расходами, касающиеся данного изделия, по которой вычислено его себестоимость, - результативною.

Для контроля основной является первичная информация о хозяйственных процессах и явлениях, поскольку ее используют для установления законности расходования ресурсов и сохранения ценностей на предприятии, определи ния материально ответственных и должностных лиц за причиненный ущерб Поэтому к ней предъявляются дополнительные требования - достоверность информации об объекте контроля и явления хозяйственной деятельности от достов ирности ее зависит качество промежуточной и результативной информации, отраженной в системе бухгалтерского учетаку.

Информация о контролируемом объекте (предприятие, объединение), создаваемая на самом объекте, называется внутренней, а за ее пределами - внешней Информация, поступающая на контролируемый объект есть входной а от него - выходной

Практика борьбы с преступностью в сфере экономики свидетельствует о том, что лица, совершившие преступление, часто уничтожают первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, в которых нашли отражение шк разработаны записи о финансово-хозяйственные операции Вышеуказанное значительно затрудняет выявление основы для осуществления документальной ревизии как мероприятия, предшествующего возбуждению уголовного дела, полученных ния доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а как следствие - их разоблачения и привлечения к уголовной ответственностиі.

часто при расследовании преступлений в сфере экономики - таких как хищение чужого имущества путем присвоения, растраты, мошенничество в сфере предпринимательской деятельности, уклонение от уплаты налогов т т.п. - возникает необходимость в восстановлении бухгалтерского учета, следует понимать в широком и узком смысле.

В широком смысле - это восстановление систематических записей о финансово-хозяйственные операции в учетных регистрах на основании первичных документов Так случается, когда преступники совершили правонарушения и завуалювалы их путем совершения поддельных записей в первичных бухгалтерских документах и ??регистрах с последующим уничтожением или приведением до такого состояния, когда из них невозможно получить надлежащие дані.

Восстановление бухгалтерского учета в узком смысле - это восстановление складского учета, когда он сознательно не велся или не предполагалось его ведения, а условия для восстановления является

Бухгалтерский учет в этом случае возможно всегда восстановить на основании определенного перечня документов, которые находятся в бухгалтерии других предприятий, организаций, учреждений и коммерческих банков

На этом этапе проблемой является скудный опыт следственных относительно понимания понятия восстановление бухгалтерского учета, процедуры его проведения, совокупности документов, подлежащих проверке, использование пр рийомив для осуществления проверки, выбор специалистов, которые будут привлечены для восстановления; вопросы поставлены для решения документальной ревизией, и, наконец, если это необходимо, то и для решения с удов-бухгалтерской экспертизой тощ.

Изучение ревизорской практики показывает, что ревизоры в отдельных случаях обращаются к восстановлению бухгалтерского учета при проведении ревизии и документальных проверок по заданию следователей, но те олько в случаях, когда это необходимо для ответов на вопросы, которые им были поставлены для решения Учитывая, что дать ответ на поставленные вопросы при имеющихся доказательствах невозможно, ревизоры ным Ушен восстанавливать бухгалтерский учет Фрагменто.

При восстановлении бухгалтерского учета вся тяжесть работы возлагается на специалиста-бухгалтера Привлечение специалиста к восстановлению бухгалтерского учета на предприятии, где учет не велся частично или полностью, документы были уничтожены, не означает, что следователь в этом процессе должен играет Ават пассивную роль Он должен активно участвовать в организационных вопросах, связанных с восстановлением бухгалтерского учета, контролировать этот процесс и взаимодействовать со специалистом Многие предпри приятий настолько криминализированы, что восстанавливать бухгалтерский учет без помощи правоохранительных органов трудно или совсем невозможно Поэтому следователь имеет возможность получить соответствующие данные о предприятиях в, который интересует его, из банка данных, которые есть в налоговых инспекциях или других контролирующих органах, использовать возможности оперативных аппаратов правоохранительных органенів.

При возникновении необходимости следователь проводит выемку бухгалтерских и других документов, помогает специалисту-бухгалтеру установить хозяйственные связи предприятия с другими предприятиями, где пр роводить изъятие документов, передает специалисту При этом надо иметь в виду, что изъятие документов будет использоваться не только для восстановления бухгалтерского учета, а также для прове ведения почерковедческой и технико-криминалистической экспертизи.

С помощью первой возникает возможность установить, кто осуществлял оформление бухгалтерских документов, интересующих следствие, кто отвечал за проведение хозяйственных операций, которые нашли отражения аження в этих документах Технико-криминалистическая экспертиза поможет установить оригинальность использованных бланков, печатей, штампов, отпечатки которых содержатся на удаленных документах.

Для восстановления бухгалтерского учета на предприятии разъяснения вышеуказанных обстоятельств чрезвычайно важны При этом специалист-бухгалтер, приступая к восстановлению бухгалтерского учета на предпр приятия, использует различные способы проверки первичной информации об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности Ведь только первичная информация, отраженная в первичной документации, дает позволяет сделать вывод о правомерности проведенных хозяйственных операцииій.

Различают сплошное и выборочное, полное и неполное восстановление учетных записей Сплошное восстановления учетных записей означает, что за определенный промежуток времени восстанавливаются записи по всем наименованиям материальных ценностей При выборочном же, восстановлению подлежат только некоторые счета или отдельные н наименование цинностей.

Сплошное и выборочное восстановление учетных записей, в свою очередь, может быть полным и неполным зависимости от присутствия в распоряжении следователя необходимой первичной документации и охват восстановлением учетных записей всех операций, касающихся движения определенных ценностей Примером повног го восстановления учетных записей является, в частности, прием восстановления количественно-суммовой учет Разновидностью неполного восстановления учетных записей является контрольное сопоставление Остаткиів.

Следует иметь в виду, что суммовой учет - это такой учет, при котором прибыль и расходы ценностей учитываются в бухгалтерии в суммовом выражении, т.е. учитывается только общая сумма ценностей, поступивших и выбывших Количество цинносте ей в единицах измерения не учитывается Суммовой учет ведется главным образом в розничных магазинах, кладовых, буфетах предприятий общественного питанияня.

При количественно-суммовом учете прибыль и расходы ценностей отражаются как в суммовом выражении, так и в натуральных измерениях Количественно-суммовой учет восстанавливается на основе инвентаризационных описей в и первичных приходно-расходных документов, составленных в период между двумя смежными инвентаризациями Восстановление количественно-суммовой учет может быть сплошным и выборочным зависимости от того, отно влюеться движение товаров по всем наименованиям или нет Дак, наиболее характерными способами комплексной проверки хозяйственных операций в процессе восстановления являются:

1 Хронологический (послеоперационный) документальный анализ однородных операций, заключается в сравнении учетных данных о движении материальных ценностей и денежных средств предприятия, его подразделений по датам осуществления операций Применение количественного анал лезу операций обусловлено важностью выявления фактов нарушений, злоупотреблений и краж На практике этот способ называют приемом количественного анализа законности и достоверности хозяйственных операций Он позволяет установить не только достоверность и законность операций, но и выявить нарушения по периодам, время, ответственными лицами тощощо.

Назначение этого приема заключается в выявлении специалистом-бухгалтером совокупности однородных операций, оценки их содержания в отношении законности и достоверности, полноты отражения, отсутствия Поймай применений Его применяют после осмотра документов, когда на первый взгляд обнаружены сомнительные (невозможны, случайные, независимые) операции Такие операции тщательно изучаются, устанавливая при этом, является во ни совместимыми На практике этот способ применяют, когда по результатам инвентаризации не обнаружено ни недостач, ни излишков ценностей или средств В результате операционного анализа можно выявитьити:

а) подделку документов при операциях с наличностью, движением материальных ценностей;

б) наличие ценностей, которые по документам поступили в подотчет;

в) отпуск документально неоприходованных денежных средств и материальных ценностей;

г) указание в расходных документах завышенной массы (количества) отпущенных ценностей и т.п.

Количественный анализ операций заключается в выделении из содержания операций ключевых позиций с последующим подсчетом частоты использования определенных единиц, сравнении показателей однородных операций по периодичнис стью, а также с общим объемом информации, отражающей количественные показатели этой группы операции.

После осмотра документов специалист должен определить период (один-два месяца), за который необходимо произвести выборку, проанализировать собранные данные и решить вопрос о необходимости дальнейшей работы Оты по изучению такой совокупности совместимых однородных операций Этот способ требует умения специалиста использовать информацию, изучаемого для сравнения одних и тех же показателей, но отражается них в разных источниках.

Выделение единиц анализа - самый ответственный момент, поскольку от него зависит дальнейший успех всей процедуры восстановления бухгалтерского учета Выделенная единица анализа должна: иметь единый ным мерник (килограммы или тонны, штуки или метры и т.п.); иметь смысл и сопоставление Нельзя, например, делать выборку из одних документов в тоннах, а из других - в тонно-километрах, с одних - в штуках, а с вторых - в массовых единицах т.д., на любом этапе позволять получать стоимостную оценку для определения размера ущерба; относиться к одного действующего лица (для установления виновников нарушенийь).

2 Сопоставление бухгалтерских операций

Этот способ заключается в сопоставлении между собой любой документированной информации, отражающей одну и ту же хозяйственную операцию Сопоставление может быть внутренним и внешним При внешнем сопоставлении сравниваются документированные операции, отраженные в нескольких экземплярах одного и того же документа или в разных документах, которые находятся в других хозяйствующих субъект тов или в разных оси.

Если одна и та же операция отражена в документах, находящихся в разных подразделениях или разных регистрах, сопоставление возможно и в пределах одного предприятия Такое сопоставление называют внутренним Зас применения этого способа дает возможность выявитьи:

а) кражи, совершаемые путем внесения изменений в содержание и количественных показателей операции в нескольких экземплярах документов;

б) полностью поддельные документы или бухгалтерские записи операций, которые в действительности не проводились;

в) отражение фактически совершенных сделок в отдельных документах или регистрах

При этом эффективность восстановления зависит от объема документов, отражающих одну и ту же операцию

3 Сопоставление содержания документов, составленных на начальную операцию по содержанию документов, которые отображают осуществления других операций, обусловлена ??прежде

Сущность этого способа заключается в том, что специалист, проверяя конкретную операцию, обнаруживает другие обязательные операции, которые должны были быть осуществлены по той, проверяемого и сравнить их Разновидностью такого способа является сравнение данных о количестве выданных товарно-материальных ценностей с данными о таре, в которой они перевозились Характерно, что в практике восстановления редко поривнюеть ся емкость тары с количеством отпущенных ценностей, хотя это является обязательным условием для разоблачения злоупотребленийнь.

4 Сравнение операций, отраженных в учетных регистрах, с записями оперативного учета

Данные оперативного учета не является основанием для отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета Как правило, работники бухгалтерии и ревизоры эти данные не контролируют Поэтому лица, и осуществляют злоупотребления, тщательно отрабатывают только операции, охватываемых бухгалтерским учетом, не обращая внимания на данные оперативного учета, их истинный характер и объем можно установить с данным оперативного учетку.

В целях упрощения учета иногда практикуется сочетание оперативного и бухгалтерского учета В таких случаях бухгалтерские, и оперативные записи имеют одинаковое доказательственное значение Кроме того, в ряде в случаев доказательную силу имеют записи должностных лиц и другие неофициальные материалы, поскольку на основании таких материалов могут быть выявлены злоупотребления, определен размер материального ущерба, ответст дальние за ущерб лица и степень ответственности каждого из ниих.

В связи с тем, что оперативные и неофициальные материалы имеют специфический, вспомогательный для бухгалтера характер, специалист может пользоваться ими как вспомогательными материалами зависимости от отнесения опера ативних и неофициальных записей в официальных документов и регистров бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:

а) документы, которые не используются непосредственно в бухгалтерском учете, но составление которых предусмотрено соответствующими инструкциями (например, кассовые чеки или кассовая лента) Специалист убеждается я в полноте таких документов в хронологической соответствия данным официальных документов и бухгалтерского учета, устанавливает тождественность таких документов или фиксирует расхождение между ними Если количество подобных документов или указанная в них сумма превышает количество или сумму, указанную в регистрах учета, специалист-бухгалтер имеет основания полагать, что обнаруженные им различия минимальны Подобные документы иногда хранятся небрежно, иногда часть из них может быть изъята или утеряна Поэтому, если количество таких документов или указанная в них сумма оказывается меньше количество и сумму, ука ленных в регистрах, специалист должен лишь констатировать размер разногласия, но выводов по этому поводу давать не вправеава;

б) документы произвольно установленные должностными лицами или материально ответственными лицами Такие документы не дают специалисту оснований установить размер материального ущерба или определить круг матер риальный ответственных лиц, но они могут помочь объяснить те факты, выявленные специалистом на основании официальных документов и записей в учетных регистрах;

в) регистры оперативного учета, дополняющие или расшифровывают данные бухгалтерского учета или имеют самостоятельное значение Примером регистра оперативного учета, которые дополняют и расшифровывают данные бухгалтерии, являются карточки количественного учета материальных ценностей и сальдовые ведомости, которые на некоторых предприятиях ведут кладовщики В этом случае применяется сальдовый метод учета материалов, щ о есть оперативно-бухгалтерским способом результате слияния в учетных регистрах приемов обоих видов учета На практике такой учет иногда ведется с нарушением установленных правил записи в оперативном в, количественному учету материалов кладовщика и записи в систематическом суммовом, бухгалтерском учете тех же самых материалов не сверяется Проверив обоснованность оперативного учета соответствующим и документами и обнаружив расхождения между ними и записями, специалист может сделать соответствующие выводыовки;

г) неофициальные записи материально ответственных и должностных лиц Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в операциях, отраженных в таких записях Если подобные записи подписаны лицами, передали и приняли материальные ценности, и в целом соответствуют данным бухгалтерского учета, то специалист может считать их достаточными для категорического виснов ку о наличии или отсутствии недостачи товарно-материальных ценностей Если такие неофициальные документы не отражены в документах бухгалтерского учета и не подтверждены подписями лиц, принимавших у часть в осуществлении операций, то специалист не может принять такие записи и по ним установить размер материального ущерба В этом случае он делает соответствующие выводы только на основании документов и регистров бухгалтерского учета, а о результатах исследования неофициальных записей только упоминает в актакті.

5 Проверка объективной возможности осуществления хозяйственных операций, отраженных в документах

Этот способ применяют в процессе исследования операций по работам такого характера, в натуре точно проверить невозможно (например, ремонтные, строительные и другие работы) тщательным анализом можно вс составлять, что операции по начислению оплаты труда на якобы осуществлен капитальный ремонт не сопровождаются списанием материалов Иногда можно обнаружить, что от лица, которое нанимает исполнитель работ, вимагают ь различных специальных знаний, которыми она не обладает или по времени фактически не могла выполнить всего объема работ, указанных в документаах.

6 Проверка операций, отражающих приобретение товаров в рознично-оптовой торговом предприятии способом контрольного сравнения

Целесообразно применять этот способ по товарам, расходование которых документируется Суть способа заключается в установлении возможного максимального остатка конкретного вида товара на конец инвентаризационного пер период Данные о максимально возможное количество товара сравниваются с фактически обнаруженным его остатком на необходимую дату или последнюю инвентаризацию При отсутствии злоупотреблений фактическое количество товара не может превышать максимально возможный его оставятшок.

7 Проверка хозяйственной операции в натуре

Применяется этот способ для проверки ценностей, приобретенных в течение нескольких месяцев, но не списанных на расходы

8 Применение приемов получения объяснений при восстановлении

Специалисту в ходе процесса восстановления и после его завершения следует получать объяснения и разъяснения от большого количества лиц, которые условно можно разделить на две группы: заинтересованные (должностные и ма атериально ответственные) лица, непосредственно заинтересованные в результате восстановления, другие лица (работники, служащие), не участвующих в восстановлении бухгалтерского учета на предприятиях.

Используя методы и специальные приемы, необходимую нормативную базу, специалист должен получать максимальную информацию профилактического характера Специалист, осуществив проверку, выводы из отно овлення хозяйственных операций должен изложить в специальном акте Финансово-хозяйственные операции в нем должны быть указаны в хронологическом порядке, по их названиям, содержанию и в полном объемезі.

После оформления акта из учетных данных, содержащихся в нем, обязательно должна быть проведена документальная ревизия ее целью является проверка полноты восстановления бухгалтерского учета Это важно еще и потому у, если по делу будет назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, то эксперт перед ее проведением должен быть уверенным, что восстановление бухгалтерского учета по правильно, согласно тем нормативно-законодательными актами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета в Украине Таким образом, ревизор, приобщившийся, должен быть квалифицированным специалистом в той сфере, документаль на проверку которой ему надо провести Согласно этим следователь, который получил материалы по восстановленному бухгалтерском учете, должен вынести постановление о проведении документальной ревизии По ее решений ния уместно задать, например, такие вопросыання:

1) или полно и объективно восстановлен бухгалтерский учет на предприятии за определенный период;

2) соответствует ли восстановлен бухгалтерский учет на предприятии действующим нормативным актам Украины, которые предусматривают его ведения;

3) соответствуют ли данные восстановленного бухгалтерского учета данным финансовой и налоговой отчетности;

4) или подавало предприятие финансовую и налоговую отчетность в проверяемом периоде;

5) разброса обнаружены между данными документов отчетности и данным восстановленного бухгалтерского учета и др.

Кроме этого, на решение ревизора могут быть поставлены и другие вопросы, на которые он должен дать разъяснения, если бухгалтерский учет восстановлен полностью Следователь, получив акт документальной ревизии зии, дает ему оценку Наряду с общими условиями оценки он должен проверить, полно и объективно восстановлен бухгалтерский учет; или подтвержденные восстановлены финансово-хозяйственные операции друг ими экземплярами первичных документов; ли восстановлен учет тем нормативным актам, которые регулируют его веденииня.

По восстановленным бухгалтерским учетом может быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза Фактическое основание для ее проведения такое же, что и при производстве экспертизы при обычном порядке Вместе с т тем назначение судебно-бухгалтерской экспертизы по восстановленному учете имеет свою специфику Непосредственно эксперт-бухгалтер перед исследованием основных вопросов должен быть уверенным, что восстановление б ухгалтерського учета на предприятии проведена правильно В связи с этим следователь при подготовке постановления о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы одним из первых для решения эксперта вопросам должен поставить вопрос: соответствует ли восстановлен бухгалтерский учет на предприятии проведенным операциям и или выполнялось законодательство по его ведениюння?

Только при получении экспертом позитивных данных целесообразно обращаться к исследованию других вопросов, касающихся финансово-хозяйственных операций Оценка выводов эксперта проводится следователем в том же порядке, согласно действующему законодательству Таким образом, исследования учетных данных, отражающих движение материальных ценностей, проводится с целью выявления отклонений от обычного порядка движения ценных остей Такое исследование может быть проведено с помощью восстановления учетных данных записей по документам послеоперационного (ежедневного) анализа движения товарно-материальных ценностей и денежных средств с определением остатка после каждой операции или дня, а также и сравнительный анализ документов, отражающих однотипные хозяйственные операцииції.

Метод восстановления используется следователем в случаях:

o запуск, искажения бухгалтерского (синтетического и аналитического учета) или оперативного, чаще складского учета;

o умышленного или по неосторожности уничтожение регистров бухгалтерского и оперативного учета (если не уничтожена первичная документация);

o отсутствия аналитического учета, когда для распознавания злоупотреблений необходимо восстановить количественно-сортовой учет

Целью восстановления бухгалтерского учета является создание условий для эффективного раскрытия корыстных преступлений в сфере экономики Восстановление бухгалтерского учета на предприятии дает возможность запечатлеть финансово-хозяйственной деятельности предприятия в полном объеме Из хозяйственных операций состоит хозяйственный процесс предприятия, который находит свое отражение в определенном, установленном действующим м законодательством для этой операции, объеме документов А отдельно взятые документы не могут свидетельствовать о содержании проведенной операции По этому поводу специалист-бухгалтер дает заключение о полноте и правоми рнисть проведения хозяйственных операций за конкретный отчетный период, что может и должно быть проверено экспертом с помощью заключения судебно-бухгалтерской экспертизтизи.

 
Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая
 
Дисциплины
Банковское дело
БЖД
Бухучет и Аудит
География
Документоведение
Экология
Экономика
Этика и Эстетика
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Естествознание
Психология
Религиоведение
Риторика
РПС
Социология
Статистика
Страховое дело
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы